Tras el BREXIT son muchas las consultas que nos llegan sobre el alcance de la exención del IVA en la cadena de transportes cuando la empresa. El artículo aborda el estudio de la posición de la Dirección General de Tributos sobre un asunto que sigue suscitando muchas dudas.
Sobre este asunto tanto la Dirección General de Tributos como el TEAC han venido adoptando una postura bastante clara y firme que emerge nuevamente ahora a raíz de la salida del Reino Unido de la Unión Europea, constituyéndose, así como un país extracomunitario a efectos de aplicación del IVA. No son tantos los operadores de transporte en nuestro país que se dedican de manera preferente a la exportación de mercancías a países extracomunitarios; sin embargo, son muchos los que venían realizando exportaciones de toda suerte de mercancías al Reino Unido, lo cual, y tras el BREXIT, ha provocado una avalancha de consultas relativas al alcance de la exención del IVA en relación con servicios de transporte con destino al citado país. La norma básica que regula la materia es el artículo 21 apartado 5º de la Ley del IVA que señala que las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad. Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
Lo que nos importa ahora es el apartado a) que delimita cuando un transporte se considera directamente relacionado con las exportaciones y, por tanto, cuando está exento. Y establece al respecto dos reglas básicas:
1. Que se preste a quienes realicen dichas exportaciones (el exportador).
2. A los destinatarios de los bienes exportados (el consignatario o receptor de la mercancía).
3. A los representantes aduaneros de los anteriores
4. A los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos y otros.
El mayor problema y mayores dudas que se han suscitado entre los operadores de transporte es que ha de entenderse por “transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos y otros”. Dudas que ha intentado aclarar durante años con menor o mayor acierto la Dirección General de Tributos por medio de las diversas consultas vinculantes que ha venido emitiendo.
Ya en una primera etapa, la DGT resolvía la cuestión con bastante claridad en su consulta V0800, que tras la escueta alusión al artículo 21.5º de la Ley y el 9.1 5º que lo desarrolla reglamentariamente (RD 1624/1992, de 20 de diciembre), acaba concluyendo: «En consecuencia, estarán exentos los servicios de transporte de mercancías prestados, con ocasión de operaciones de exportación, por la agencia de transportes consultante a su cliente, ya que el servicio lo presta al exportador de la mercancía, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos legal y reglamentariamente. También estarían exentos, en los términos antes señalados, los transportes subcontratados por la consultante, si ésta fuera transitaría, consignataria o agente de aduanas. Si la consultante no fuera transitaria, consignataria o agente de aduanas, los servicios de transporte subcontratados por la consultante, con ocasión de operaciones de exportación, no estarían exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido»
Una primera conclusión que podemos extraer es que la confusión que se viene planteando afecta únicamente a los supuestos de subcontratación en el transporte, que son, por otro lado, más que habituales. O si se prefiere y por ser más preciso, la intervención de empresas dedicadas a las actividades auxiliares y complementarias del transporte, tal y como las define el art. 1.1.3º de la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, considerándose como tales, las desarrolladas por agencias de transportes, los transitarios, los operadores logísticos, los almacenistas -distribuidores y las estaciones de transporte de viajeros y centros de transporte y logística de mercancías por carretera o multimodales. Pues bien, de entre todos ellos, el art. 21.5º de la Ley del IVA se refiere en exclusiva a los transitarios y menciona asimismo a los agentes de aduanas y a los consignatarios en lo que entendemos que es una confusión terminológica. El consignatario es simplemente el receptor de la mercancía y carece de regulación específica, pudiendo actuar en su propio nombre u otorgando su representación a otros, en especial, a los transitarios. En cuando al agente de aduanas, hay que buscar su regulación en la figura del representante aduanero regulado en el RD 335/2010, de 19 de marzo, como la persona física o jurídica con capacitación suficiente para realizar declaraciones ante cualquier administración de aduanas.
Posteriores consultas de la DGT han venido afinado el ámbito de la exención del IVA en el transporte destinado a la exportación. Así, la consulta V0549 de 12 de maro de 2012 viene a reconducir la figura del transitario, consignatario o exportador a la genérica de “tercero” y señala que «al no ser la empresa consultante quien realiza la exportación, ni el destinatario de los bienes exportados ni tampoco un tercero que actúa por cuenta de uno u otro, sino que actúa en nombre propio, el servicio de transporte que le presta la subcontratada no estará́ exento del Impuesto» Centra la DGT la cuestión no tanto en la condición jurídica específica del intermediario sino en el hecho de que actúe en nombre y por cuenta del exportador o del consignatario, o dicho de otra forma, del expedidor y del receptor de la mercancía.
Con anterioridad, la consulta V0552-07 de 15 de marzo de 2007 sí centra su atención en la condición específica del intermediario, e indica que si dispone de autorización administrativa que le faculte como transitario y actúa, aún cuando lo hiciera en nombre propio, por cuenta de los exportadores, de los adquirentes de los bienes o de los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de éstos, el servicio estaría relacionado con la exportación y exento. En definitiva, se refiere exclusivamente al transitario y enigmáticamente hace esa referencia a actuar en nombre propio, pero por cuenta de los exportadores. Y decimos que enigmáticamente, porque esa terminología es la que se ha venido usando habitualmente cuando hablamos de las agencias de trasportes, que, sin embargo, y quedan al margen de la exención, únicamente circunscrita al ámbito de actuación del transitario.
En un esfuerzo, no sabemos si afortunado, de aclarar algo más los conceptos, la DGT dicta consultas casi idénticas, la V1830 de 10 de junio de 2015 y la V0800-17 de 30 de marzo de 2017. En ella comienza por la cuestión nuclear del asunto, a saber, cuando se considera que la empresa actúa en nombre propio y cuando lo hace en nombre ajeno y remite al artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IVA, y concretamente a su apartado dos, núm. 15 que se refiere a las operaciones de mediación y las de agencia o comisión. Una mención innecesaria y que puede llevar a confusión dada la distinta naturaleza de la mediación o agencia en general y la labor desempeñada por las agencias de transportes que actúan en su propio nombre y derecho, como cargadores frente al consignatario y como trasportistas frente al expedidor o cargador. Sin embargo, sí es esa la naturaleza del transitario que por su propia naturaleza lo hace en nombre del consignatario o del expedidor, como se deduce de la descripción que de ellos hace el art. 121 de la LOTT, cuando señala que son empresas especializadas en organizar, “por cuenta ajena” transportes internacionales de mercancías.
Sin embargo, la mayoría de las consultas a que nos hemos referido las realizan agencias de transportes, empresas que aun son definidas en el art. 159 del Reglamento de ordenación de los Transportes como empresas intermediarias en la contratación de transportes. Sin embargo, su art. 197.36 sigue considerando como infracción grave la contratación de servicios de transportes cuando incumplan la obligación de hacerlo en nombre propio. Por cierto, que lo mismo se dice de los transitarios.
Por último, el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de fecha 25/10/2006, llegaba a las mismas conclusiones, diferenciando cuando el intermediario actúa en nombre propio o ajeno. En el caso de las agencias de transportes, considera el Tribunal que actúa en nombre propio (si bien se remite a un art. 120 de la LOTT, hoy modificado), para concluir «Por lo tanto, en los términos de este artículo 9.5º del RIVA, la exención para el servicio de transporte exige que el mediador haya actuado en nombre y por cuenta de los exportadores o de los adquirentes de los bienes destinados a la exportación, con excepción de los casos en los que el transporte haya sido contratado con el porteador por un transitario, consignatario o agente de aduanas, en los que únicamente se exige para considerarlos directamente relacionados con las exportaciones, el que se hayan contratado por cuenta del exportador o del adquirente de los bienes aunque aquellos hayan intervenido en propio nombre»
En definitiva y por concluir, no cabe duda de que la exención del IVA en materia de transporte internacional destinado a la exportación de mercancía alcanza únicamente a los intermediarios en el transporte cuando sean transitarios, agentes de aduanas o cuando el servicio se factura directamente al exportador o al consignatario, naturalmente y siempre cumpliendo los requisitos de orden documental a que se refiere el art. 9 del RIVA. No estarán exentos esos servicios cuando los facture el transportista a la agencia de transportes o cuando una agencia preste dicho servicio a otra agencia o intermediario que no sea transitario.
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Alejandro Cribeiro de Unamuno
Abogado
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